在2010年前的房地产税收筹划文章和丛书中经常能看到“合作建房”方案，后因为实用性太差基本成为历史，但随着广深地区征返用地、留用地中村企合作模式的兴起，“合作建房”又再次出现在大众视野中。

我们讨论的合作建房是个税法名词，在营业税和土增税中都有涉及，但两者概念差异很大，开发商真正追求的合作建房仅指土增税中规定的模式：

一、营业税规定

营业税时代，国税函发[1995]156号第十七条规定：合作建房，是指有一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房的方式一般有两种：
　　第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：
　　（一）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。
　　（二）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换取若干年的土地使用权，甲方是以出租使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业——租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定。
　　第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税。
　　（一）房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。
　　（二）房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提取的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。
　　（三）如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给甲方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。

二、土增税规定

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条规定：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

三、定性和总结

按照营业税和土增税的规定，合作建房有三种形式：

（一）合同型合作开发

这是营业税合作建房第一种方式界定的模式，与《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）第十四条规定的较为一致：本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。

这种合作模式下，一方出地，一方出资金，不成立项目公司合作开发，出资方并没有取得土地使用权，立项、报批报建都是以出地方为主体，实际还是单独开发，解释中根据承担风险和分配模式，将合同认定为土地使用权转让合同、房屋买卖合同、借款合同或房屋租赁合同，实际就是工抵房、以地换房、融资或租赁行为。

（二）股权型合作开发

这是营业税合作建房的第二种方式界定的模式，也是最常规最传统的合作开发模式：是指一方以土地出资入股，一方以货币出资入股，双方成立项目公司合作开发，即合资开发模式。这种模式下的土地使用权和房屋所有权初始登记都在项目公司名下，分房环节可以视为实物利润分配，应视同销售缴纳增值税、土增税和企业所得税。

（三）“双抬头”合作建房

营业税的两种合作建房模式都不能实现免税，真正实现节税的是财税字[1995]48号文规定的免征土增税的模式，但财税字[1995]48号文内容比较简单，要实现免税的合作建房，到底需要具备什么条件呢，我们可以从几个地方判例找到答案。

《新疆维吾尔自治区地方税务局关于修订土地增值税若干政策问题部分条款的公告》（新疆维吾尔自治区地方税务局公告2015年第4号，全文已废止，但可供参考）第一条关于合作建房的界定问题：财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）第二条中的合作建房，是指一方是拥有土地使用权的当事人提供土地使用权，另一方提供资金，以双方名义共同立项开发，然后按照双方约定比例进行分配、使用或销售的一种房地产开发形式”。

 国家层面的营业税合作建房不免税，但深圳有个判例是免税的，与财税字[1995]48号规定的模式一致：《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发[2005]183号）规定：是否发生国税函发[1995]156号文规定的应税行为，是依据土地使用权或房屋所有权是否发生转移来确定的。当土地使用权或房屋所有权发生转移时，应征收相应的营业税，否则不予征税。深圳市国土资源和房产管理局《关于合作建房涉及的两个问题的复函》（深国房函[2004]94号）对合作建房过程中土地使用权归属问题做了明确：即合作建房过程中，先取得土地使用权的一方，联同其他合作方共同与国土部门签订的土地使用权出让合同书补充协议与原合同享有同等的法律效力，受让各方在签订合同及其补充协议并付清土地使用权出让金和土地开发与市政配套设施金后，即共同拥有土地使用权。不存在一合作方向另一合作方转移土地使用权的行为

综合上述，合同型合作开发实际为非货币性资产交换行为，比较容易区分，概念比较容易模糊的是股权型合作开发和“双抬头”合作开发。股权型合作开发模式（如图1），土地使用权归项目公司所有，由项目公司作为主体进行报批报建和开发建设，分房环节需要将房屋从项目公司转移至村集体，房屋所有权已发生转移，需要视同销售缴税；而“双抬头”合作建房模式不需要共同设立项目公司（如图2），财税[1995]48号文和深地税发[2005]183号判例中规定的免税有一个必要条件是：双方共同拥有土地使用权，并联合报批报建立项。即土地使用证和规划证上有两个及以上合作主体单位。这种特定模式下，土地使用权归双方所有，双方共同立项开发的房屋也归双方共同所有，因此在初始产权登记环节就自动完成了分房，初始产权登记未发生产权转移，并不产生纳税义务，因此不涉及增值税、土增税、所得税和契税等所有税种。

“双抬头”模式因为不涉及所有权转移，没有任何涉税问题，但实操中鉴于融资和施工等环节权利义务的法律归属问题，现在大部分地区报批报建强制必须是单抬头，即主体单一，坊间传闻广东惠州和深圳部分企业还能申请到双抬头，如果确实能实现，那无疑是解决征返用地和留用地村企合作模式下村集体返还物业最节税的方案了。