《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》（国务院令第235号）规定了对加处罚款的征收以及行政复议救济方式，并被《税务行政复议规则》所承继。《税务行政复议规则》规定申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服，应当先缴纳罚款和加处罚款，再向作出行政处罚决定的税务机关申请行政复议；对已处罚款和加处罚款都不服的，一并向作出行政处罚决定的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。对此，产生两个问题：其一是先行缴纳罚款和加处罚款的复议条件是否合法合理；其二是向作出行政处罚决定的税务机关申请复议是否违背“任何人不得当自己的法官”的正当程序。

　　立法沿革的考证

　　《税务行政复议规则》的上述条款，是在2010年修订时增加的新条款，其制定的直接依据是1997年国务院发布的《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》。按照国务院法制局《关于贯彻执行〈罚款决定与罚款收缴分离实施办法〉有关问题的意见》（国法办函〔1997〕182号）的解释，申请复议不影响行政处罚决定的执行，当事人应当先缴纳罚款和所加收的罚款；加处的罚款从属于先前已处的罚款，当事人只对加收罚款有异议的，应当依法向作出行政处罚决定的行政机关申请复议。当事人对先前已处的罚款和加收的罚款都有异议的，按照“加罚从属本罚”的原则，依法一并向作出行政处罚决定的行政机关的上一级行政机关申请复议。

　　对该条款立法的思考

　　一是协议电子缴库不同于行政机关强制划扣。

　　税务机关所处税收罚款的收缴，分为当场收缴和非当场收缴两种形式，其中非当场收缴又分为现金形式向税务机关缴纳和到银行直接缴纳两种形式。结合财税库银税收收入电子缴库的有关规定，当前税务机关对税款和罚款的执行主要采取划缴入库方式。从法律关系上看，划缴入库是纳税人授权其设立账户的金融机构根据其纳税申报的数据，经过税务机关、国库、开户银行之间的信息交换后，从其纳税人账户上直接将款项划缴国库。其前提是纳税人与开户银行事先签订具有法律效力的授权划缴税款协议，其本质是纳税人与银行之间的民事委托关系，仍然是纳税人的自主缴纳。但对于非“纳税申报成功的信息”，而是税务机关的处理决定或者处罚决定信息，仍然采取上述方式划扣，其实质为税务机关发出划扣指令，由银行协助执行的行政法律关系，与协议电子缴库存在性质上的差别。

　　二是与行政复议法的立法精神和具体规范相悖。

　　行政复议法及其实施条例均明确，除不符合行政复议法和实施条例规定的申请条件的，行政复议机关对符合条件的行政复议申请应当予以受理，这也就意味着其他法律、法规不能对行政复议的不予受理条件作出违背行政复议法和实施条例的规定。虽然行政复议法实施条例因某种考虑未明确将行政强制执行列入行政复议范围，但不论在理论界还是实务界，加处罚款决定属于行政复议范围当属无异议，行政复议法及其实施条例也未增加特别的申请条件，也未授权其他法律、行政法规作出限制条件的规范。税收征管法以法律形式规定了涉税争议复议前置，但并未对加处罚款的复议申请条件作出特别规定，反而规定“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”。

　　三是加处罚款属于行政强制执行的方式。

　　自行政处罚法第五十一条的规定出台以来，加处罚款的性质就有“滞纳金说”“行政处罚说”和“执行罚说”。直到2011年行政强制法将“加处罚款或者滞纳金”作为行政强制的执行方式之一。全国人大常委会法工委在解读中明确“加处罚款主要针对不缴纳罚款的行为，加处罚款的数额由行政处罚法统一规定；加处滞纳金主要针对不缴纳税费的行为”。当行政相对人不履行行政决定时，行政机关可以按照行政强制法规定的程序作出强制执行决定。作为对行政相对人权益产生重要影响的行为，行政强制法要求执行决定必须以书面形式作出，并明确告知当事人申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限，以保障当事人的法律救济权利。

　　保障当事人的法律救济权利

　　笔者认为，随着我国法律体系的不断健全，以及罚款征缴条件的变化，加处罚款行为属于行政强制执行的性质得到明确，根据后法优于先法、特别法优于普通法的法律适用原则，有关加处罚款的行政复议条件和管辖的条款已经自动失去法律效力。扩大行政当事人的参与权和救济权，不仅是民主法治发展的形势要求，也是法律正当程序的要求，更是保障其他实体权利的基础。笔者建议取消关于加处罚款申请复议的限制条件，按照复议管辖的基本原则，统一向上一级税务机关申请复议；除当事人明确表示“认可处罚决定”外，税务机关从内部监督的角度对处罚决定和加处罚款的决定进行全面审查。

　　（作者系国家税务总局南京市税务局公职律师、第六批全国税务领军人才学员）