合伙企业股权转让所得适用的税率一直是争议较大的问题。从各地征管实践来看，对合伙企业股权转让所得存在两种征税方式，一是按“生产、经营所得”适用5%-35%累进税率，二是按“财产转让所得”适用20%税率。

　　在前段时间接到的咨询中，合伙企业转让持有的股权适用20%税率引起税局关注，在经过漫长协商、协调后，合伙企业按5%-35%累进税率补缴税款、滞纳金，但是对于合伙企业内部滞纳金的承担，各合伙人之间产生了矛盾，这究竟是什么情况？

　　A企业是设立在B市的有限合伙企业，拥有普通合伙人一名，有限合伙人五名，其中普通合伙人负责执行A企业的日常经营管理，其他五名有限合伙人是“甩手掌柜”。

　　2017年年末，A企业将持有的C市某公司股权协议转让给第三方，约定转让方自行办理纳税事项。转让协议生效、完成股权变更登记后，A企业依法计算股权转让所得，根据合伙协议在合伙人之间分配，并按照“财产转让所得”20%税率代扣代缴合伙人个人所得税。

　　2018年初，由于某合伙人的外部矛盾，B市税局接到举报，称A企业取得巨额股权转让收益而未依法纳税。随后，B市税局向A企业作出《税务事项通知书》，告知“经我分局对你单位投资者生产经营所得个人所得税申报纳税情况进行检查，发现你单位投资者未如实办理纳税申报”，通知“限你单位于2018年3月31日前如实办理投资者生产经营个人所得税年度汇算清缴”。

　　经与税局沟通，A企业得知税务机关并不认可其对股权转让所得适用20%税率代扣代缴合伙人个人所得税，认为其编造虚假的计税依据、进行虚假纳税申报，拟移交稽查局进行税务处理、处罚。

　　案件讲到这里便牵涉到合伙企业股权转让适用税率的问题。尽管这个问题属于老生常谈，但是我们尝试从该项所得的性质来进行分析。

　　首先需要明确的是，单从现行税收法律、法规、规章来看，无论按“生产、经营所得”适用5%-35%税率，还是按“财产转让所得”适用20%税率，均具有法律依据。

　　国务院《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）规定：自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。

　　财政部、国家税务总局《关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税〔2000〕91号）规定：合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

　　《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）规定：个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。(2018年国家税务总局令第44号予以修正，但该条未变）

　　因此对合伙企业的个人投资者取得股权转让所得，按5%-35%的税率征税的逻辑是这样的：

　　合伙企业个人投资者比照个体工商户征收个人所得税——个体工商户生产经营收入包括财产转让收入——股权转让收入属于财产转让收入——股权转让作为个体工商户“生产经营收入”按5%-35%征税。

　　而对合伙企业的个人投资者取得股权转让所得，按20%的税率征税的法律依据与逻辑则为：

　　在我国民法体系中，个体工商户和农村承包经营户均为“自然人”的特殊形式，法律地位视为自然人。例如，《民法总则》中“个体工商户和农村承包经营户”属于第二章“自然人”下的第四节。

　　《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）规定：个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

　　即：合伙企业个人投资者比照个体工商户征收个人所得税——个体工商户属于自然人——自然人转让股权按20%征税。

　　那么，在均符合法律规定的情况下，这两种税率，哪一种更具有合理性？我们认为，按“财产转让所得”适用20%税率更符合税法原理，理由如下：

　　一、合伙企业属于所得税的税收透明体，对于自然人有限合伙人取得所得性质的界定，不应该由于税收透明体的存在而导致性质发生改变。总局其实已经意识到这一点。总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定执行口径的通知》（国税函[2001]84号）规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。如果股息红利按20%，而财产转让仍旧按生产经营所得适用5%-35%税率，既不符合税制原理，也会造成新的税制不公。

　　二、总局对国务院国发[2000]16号中“生产经营所得”进行了不当的扩大解释。无论是总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，还是《个体工商户个人所得税计税办法》，均“一刀切”地将财产出租或转让收入、利息收入均归于生产经营所得，而忽视了财产出租或转让收入、利息收入的性质与生产经营所得本身的性质存在的根本不同。在我国收入分配制度中，财产出租或转让收入与生产经营收入分属于按生产要素分配中的资本要素与劳动力要素，二者性质存在根本不同。且在税法对个人从按资本要素分配中取得的收入与从按劳动力要素分配中取得的收入作出区别对待的情况下，以应当对合伙企业这样的税收透明体也作出区分。

　　三、国发[2000]16号文和财税[2000]91号文发布时适用的《合伙企业法》尚未允许有限合伙企业，2006年《合伙企业法》修订正式增加了这一形式，但税收政策并未及时修订，属于税收政策滞后，导致与现实的脱节。因此，地方根据修订后的法律对新出现的有限合伙的自然人合伙人股权转让收入按20%税率征税更具有合理性。

　　我们再回到案件，税务机关显然固执己见，要求A企业适用3%-35%税率补缴税款、滞纳金，甚至以“经通知缴纳而未缴纳”暗示将对本案定性偷税进行处罚，A企业最终同意税局方案，补缴了税款、滞纳金。

　　但是，对于这笔滞纳金损失，合伙企业内部产生了矛盾。五名有限合伙人皆认为自己在本案中没有过错，普通合伙人作为合伙企业事务执行人，导致合伙企业代扣代缴错误，该笔滞纳金损失应由普通合伙人承担。而普通合伙人则辩称，适用20%税率申报是所有人默许的，政策变化引发的风险不能归因于个人，滞纳金损失应当由全体合伙人共同承担。

　　最终，合伙人之间矛盾加深，合伙不欢而散。

　　我们认为，从法律规定而言，滞纳金应由每一个合伙人根据少缴的税款来承担，但是具体该笔损失是否应当由执行合伙企业事务的普通合伙人承担，需要结合合伙协议的约定，考察普通合伙人是否全面履行忠实勤勉义务。

　　本案的启示在于，第一，投资人、合伙企业在作出投资行为前对当地的税收政策深入调研，加强与当地税务机关的沟通，确保适用优惠政策的连续性、稳定性，能够将税务机关意见形成书面材料的，尽量形成书面文件，以保障自身合法权益；第二，合伙协议需要明确各方权利与义务，制定纠纷相应机制，而非一味相互推卸责任，维护自己利益。应当明确的是，合伙企业贵在人的联合，不能同心，岂能同行。